El Reconocimiento en la Contabilidad Ambiental

RECONOCIMIENTO

Lic. Sonmer Garrido Díaz

Ahondando en el esquema conceptual de la Norma Internacional de Contabilidad, N.I.C. 37, se vislumbra la necesidad de ir mas allá de las características que nacen de la definición del mismo marco conceptual, y en donde los elementos de los estados financieros, requieren de criterios exigentes para que dichos elementos puedan ser reconocidos.Túa 2001, señala que para reforzar las definiciones de los objetivos, se establece la necesidad de reconocer que los elementos de los estados financieros cumplan dos criterios de reconocimientos para las provisiones y pasivos contingentes:
“sea probable que cualquier beneficio económico asociado con la partida, llegue a, o salga de la empresa, y que
la partida tenga un costo o valor que pueda ser medido con fiabilidad”.
Al aplicar las disposiciones de la NIC 37 y adoptando lo que al respecto trata sobre las provisiones y pasivos. He aquí un resumen realizado por Túa:
“En el caso de que, como consecuencia de sucesos pasados, pueda producirse una salida de recursos económicos que incorporen beneficios económicos para pagar (a) una obligación presente, o (b) una obligación posible, cuya existencia ha de ser confirmada sólo por la ocurrencia, o en su caso por la no ocurrencia, de uno o mas eventos inciertos en el futuro, que no están enteramente bajo el control de la empresa.
Existe una obligación presente que probablementeexija una salida de recursos.
Existe una obligación posible, o una obligación presente, que puede o no exigir una salida de recursos
Existe una obligación posible, o una obligación presente en la que se considera remota la posibilidad de salida de recursos
Se reconoce una provisión
Se exige información a revelar complementaria sobre la provisión
No se reconoce una provisión
Se exigen (sic) a revelar complementaria sobre el pasivo contingente.
No se reconoce una provisión
No se exige información a revelar complementaria”.
Estos criterios se aplican a los conceptos de Provisiones y Pasivos Contingentes, con la salvedad tácita que para los Activos Contingentes, de acuerdo con el parágrafo 31 de la NIC 37: “la empresa no debe proceder a reconocer ningún Activo Contingente.” Para los Pasivos Contingentes, tiene sus salvedades, en atención al parágrafo 27: “la empresa no debe proceder al reconocimiento de ningún Pasivo Contingente, entendiendo como tales los definidos en el parágrafo anterior.”Para las Provisiones, es amplio el reconocimiento, según el parágrafo 14, cuando se dan las siguientes condiciones:
“la empresa tiene una obligación presente (ya sea legal o implícita) como resultado de un suceso pasado;
es probable que la empresa tenga que desprenderse de recursos que incorporen beneficios económicos para cancelar tal obligación; y
puede hacerse una estimación fiable del importe de la obligación.
De no cumplirse las tres condiciones indicadas, la empresa no debe reconocer la provisión”.Activo Contingente.La empresa no reconocerá ningún activo contingente. “Los activos contingentes no son objeto de reconocimiento en los estados financieros, puesto que ello podría significar el reconocimiento de un ingreso que quizá no sea nunca objeto de realización. No obstante, cuando la realización del ingreso sea prácticamente cierta, el activo correspondiente no es de carácter contingente y por tanto, es apropiado proceder a reconocerlo”.De ser probable un beneficio económico por la existencia de Activos Contingentes, se revelará en notas de los estados financieros.Esta norma contiene un items relativo a la Aplicación de las Reglas de Reconocimiento y Revelación donde se estudian: Pérdidas futuras derivadas de las explotaciones, Contratos de carácter oneroso y Reestructuración, que en ciertas formas son ejemplos de aplicación para casos específicos.Pasivos ContingentesCon la salvedad de ser incluidos en las notas revelatorias, no deben ser objeto de reconocimiento los pasivos contingentes, siempre y cuando exista la posibilidad remota de que haya salida de recursos a cambio de beneficios económicos.“Cuando la empresa sea responsable, de forma conjunta y solidaria, en relación con una determinada obligación, la parte de la deuda que se espera que abarquen los demás responsables se tratará como un pasivo contingente. La empresa, en este caso, procederá a reconocer una provisión por la parte de la obligación para la que sea probable una salida de recursos que incorporen beneficios económicos futuros, salvo en la extremadamente rara circunstancia de que no se pueda hacer una estimación fiable de tal importe.”“Si se estimara probable, para una partida tratada anteriormente como pasivo contingente, la salida de tales recursos económicos en el futuro, se reconocería la correspondiente provisión en los estados financieros del ejercicio en el que ha ocurrido el cambio en la probabilidad de ocurrencia (salvo en la extremadamente rara circunstancia de que no se pueda hacer una estimación fiable de tal importe).”Provisiones“Una provisión es un pasivo en el que existe incertidumbre acerca de su cuantía o vencimiento. Como tal pasivo, se trata de una obligación presente de la empresa, surgida a raíz de sucesos pasados, al vencimiento de la cual, y para cancelarla, la empresa espera desprenderse de recursos que incorporan beneficios económicos”. Túa 2001.La NIC 37 establece dos tipos de obligaciones al considerar las provisiones: Obligaciones presentes y sobre sucesos pasados.Las Obligaciones presentes son aquellas que se derivan en circunstancias: En que un suceso pasado haya dado origen a una obligación presente teniendo todos los elementos que la justifiquen.“En tales circunstancias, la empresa procederá a determinar la existencia o no de la obligación presente, teniendo en cuenta toda la evidencia disponible, entre la que se podrá incluir, por ejemplo, la opinión de expertos. La evidencia a considerar incluye, asimismo, cualquier tipo de información adicional derivada de sucesos ocurridos tras la fecha del balance. A partir de esa evidencia:
la empresa reconocerá una provisión (suponiendo que se cumplan las condiciones para su reconocimiento) siempre que la probabilidad de existencia de la obligación presente, en la fecha del balance, sea mayor que la probabilidad de no existencia; e
informará en las notas de la existencia de un pasivo contingente, siempre que la probabilidad de que exista la obligación presente sea menor que la probabilidad de que no exista, salvo en el caso de que sea remota la posibilidad de que tenga que desprenderse de recursos que incorporen beneficios económicos”.
De lo que se desprende que los sucesos pasados son obligaciones legales, originadas mediante contrato, por ley y por obligaciones realmente asumidas.Suceso Pasado.“El suceso pasado del que se deriva la obligación se denomina suceso que da origen a la obligación. Para que un suceso sea de esta naturaleza, es preciso que la empresa no tenga, como consecuencia del mismo, otra alternativa más realista que atender al pago de la obligación creada por tal suceso. Este será el caso sólo si:
el pago de la obligación viene exigido por ley; o bien
al tratarse de una obligación implícita, cuando el suceso (que puede ser una actuación de la propia empresa) haya creado una expectativa válida ante aquellos terceros con los que debe cumplir sus compromisos o responsabilidades”.
Aquellas provisiones surgidas en el pasado son las que serán reconocidas por la empresa, siempre que se sea independiente de la gestión a futuro que tenga la entidad. “Ejemplos de tales obligaciones son las multas medioambientales o los costes de reparación de los daños medioambientales causados en contra de la ley, puesto que tanto en uno como en otro caso, y para pagar los compromisos correspondientes, se derivarán para la empresa salidas de recursos que incorporan beneficios económicos, con independencia de las actuaciones futuras que ésta lleve a cabo. De forma similar, la empresa tendrá que reconocer los costes por el abandono de una instalación de extracción de petróleo o de una central nuclear, siempre que esté obligada a restaurar los daños ya ocasionados por su funcionamiento. En contraste con lo anterior, y por causas de tipo comercial o exigencias legales, la empresa puede desear o necesitar la realización de desembolsos por gastos para operar de una manera determinada en el futuro (un ejemplo es la colocación de filtros de humos en una determinada fábrica). Puesto que la empresa puede evitar tales desembolsos futuros mediante actuaciones futuras, por ejemplo cambiando la forma de llevar a cabo la fabricación, no existe una obligación presente de realizar esos desembolsos, y por tanto no reconocerá provisión alguna para los mismos”.El párrafo 21 de la NIC 37, también expresa el reconocimiento de la provisión en relación con sucesos medioambientales, cuando por circunstancias, estos aparecen por cambios legales o por actuaciones de la empresa. “(por ejemplo, una declaración pública suficientemente concreta) que den lugar a obligaciones o compromisos asumidos. Por ejemplo, cuando se ha causado un daño medioambiental, puede no haber obligación de afrontar las consecuencias. Sin embargo, la aparición de una ley nueva puede ser el suceso del que se derive la obligación, así como también lo puede ser el que la empresa acepte, públicamente, su responsabilidad de reparar el daño causado, de forma que aparezca una obligación implícita de afrontar las consecuencias producidas”.Recomendación de la Unión EuropeaEl 30 de mayo de 2001, la Comisión Europea, emite pronunciamiento sobre cuestiones medioambientales en las cuentas anuales y en los informes anuales de las empresas, buscando una mejor armonización sobre qué se publica en las cuentas y en los informes. La Recomendación busca convertirse en una asesoría relacionada con este tipo de información.Dispone el documento de una sección específica denominada “Reconocimiento y Medición”, la cual trata sobre el Reconocimiento de las responsabilidades ambientales y Reconocimiento del gasto medioambiental.Reconocimiento sobre las responsabilidades ambientalesNueve (9) párrafos reflejan información relacionada con el reconocimiento sobre las responsabilidades ambientales.Se define el reconocimiento en el párrafo 1 de la sección 3 de la Recomendación:“Se reconoce una responsabilidad ambiental cuando es probable que la liquidación de una obligación actual de naturaleza medioambiental ocasionada por hechos acaecidos en el pasado vaya a generar un flujo de salida de recursos que implique beneficios económicos y se pueda calcular de manera fiable el importe por el que se saldará dicha obligación. Se ha de definir con claridad la naturaleza de la obligación que puede ser de dos tipos:
Legal o contractual: la empresa tiene una obligación legal o contractual de evitar, reducir o reparar un daño medioambiental, o
tácita: la obligación tácita nace de las propias actuaciones de la empresa si ésta se ha comprometido a evitar, reducir o reparar el daño medioambiental y no puede sustraerse a tal acción porque, como consecuencias de declaraciones de principios o intenciones publicadas o por sus pautas de actuación establecidas en el pasado, ha señalado a terceros que asumirá la responsabilidad de evitar, reducir o reparar el daño medioambiental.”
En el párrafo 3, se establece la exclusión para aquellos daños relacionados con la empresa, pero no existe obligación legal de repararlos, por lo que no cumple con los requisitos para su reconocimiento como responsabilidad medioambiental.En el párrafo 4, se estudia el reconocimiento ante la incertidumbre en las operaciones de saneamiento; incertidumbre que nace por las fechas o el importe que se deriva de la permanente evolución de la tecnología, por la magnitud de las operaciones a realizar.Las responsabilidades contingentes no se deberían reconocer en el balance. Cualquier posibilidad, aunque remota se debería incluir en la memoria.La Compensación de las responsabilidades y reembolsos previstos, es tratada en los párrafos del 6 al 9.
La obligación de un tercero de reembolsar una parte o la totalidad de los gastos relativos a la responsabilidad medioambiental.
Compensación por la responsabilidad ambiental si existe un derecho legal para dicha compensación.
La exclusión del producto que se espere obtener de la venta de propiedades afines.
La obligación de la empresa de la totalidad de la responsabilidad medioambiental; así solo sea la parte imputable a la empresa.
“Casos como los que se exponían, a este respecto y a título de ejemplo en el documento del foro, pero que después no se han reproducido en la recomendación, son las indemnizaciones esperadas, las coberturas de seguros o los acuerdos para compartir costes, relacionadas con cuestiones medioambientales”. Senés-Rodríguez 2002.Reconocimiento del gasto medioambientalEn cuanto al Reconocimiento del gasto medioambiental, la Recomendación de la Unión Europea establece que los gastos:
Se reconocen en el período en que se hayan efectuado.
Se excluyen como ajustes del período anterior, aquellos gastos relacionadoscon daños producidos en un período anterior. Deberán contabilizarse en el período actual.
“Los gastos medioambientales pueden capitalizarse si se han llevado a cabo para evitar o reducir daños futuros o conservar recursos, si aportan beneficios económicos para el futuro y si cumplen la condición establecida en el apartado 2 del artículo 15 de la Cuarta Directiva.”
Serán reconocidos aquellos gastos medioambientales, efectuados para evitar daños futuros o conservar recursos, como activos, si se emplean de manera permanente a efecto de actividades dela empresa. Deben cumplir los criterios:
“Los costes están relacionados con los beneficios económicos previstos que se espera afluyan a la empresa y prolongan la vida, aumentan la capacidad o mejoran la seguridad o eficacia de otros activos propiedad de la misma (por encima de su nivel de rendimiento evaluado inicialmente), o
los costes reducen o impiden la contaminación ambiental que podrían ocasionar futuras operaciones de la empresa”.
Caso contrario a lo anterior, deberán imputarse a la cuenta pérdidas y ganancias y, en todo caso amortizarse en períodos futuros y de manera sistemática.
Reconocerse como parte integrante de otro activo, si los gastos están relacionados con otro existente.
Imputar a la cuenta pérdidas y ganancias el deterioro del valor de los activos.
“Si el valor en libros de un activo ya tiene en cuenta una pérdida de beneficios económicos por razones medioambientales, se podrá capitalizar el gasto posterior destinado a restaurar los beneficios económicos futuros a su nivel de rendimiento inicial, siempre que el valor en libros resultante no supere el importe recuperable del activo.”
El Reconocimiento ambiental en la Norma Inernacional de Contabilidad del Sector Público, NICSP 19: Provisiones, Pasivos y Activos Contingentes.El Comité del Sector Público de la International Federation of Accountants, IFAC, emitió en Octubre de 2002, la Norma Internacional de Contabilidad del Sector Público N° 19, Provisiones, Pasivos y Activos Contingentes, norma elaborada a partir de la NIC 37 (1998) Provisiones, pasivos y activos contingentes, publicada por el Comité de Normas Internacionales de Contabilidad (International Accounting Standards Committee, IASC. Las NICSP están basadas en las International Financial Reporting Standards (IFRSs), antes conocidas como Normas Internacionales deContabilidad (NICs), emitidas por el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB, por sus siglas en inglés). Las mismas son aplicables al sector público. Actualmente, el Comité desarrolla también NICSP que abordan temas contables del sector público que no han sido abordados por las NIIFs o NICs.“La adopción de las NICSP por parte de los gobiernos acrecentará tanto la calidad como la comparabilidad de la información financiera presentada por las entidades del sector público de los diversos países del mundo. El Comité reconoce el derecho de los gobiernos y de los entes normativos, dentro de sus respectivas jurisdicciones, a establecer directrices y normas contables para la presentación de la información financiera del sector público. El Comité recomienda la adopción de las NICSP y la armonización de los requerimientos del respectivo país con las NICSP.”Esta NICSP tendrá vigencia para los estados financieros anuales que cubran períodos que comiencen en o después del 1 de enero 2004. Se recomienda su aplicación a fechas anteriores.La norma tiene como objetivo “establecer una definición para las provisiones, pasivos contingentes y activos contingentes; identificar las circunstancias en que deben reconocerse las provisiones, la forma en que deben valorarse y la información que debe revelarse sobre ellas. La Norma requiere asimismo que, en las notas a los estados financieros, se revele determinada información sobre los pasivos y activos contingentes, para permitir a los usuarios comprender la naturaleza, calendario de vencimiento y cuantía de tales partidas (o rubros).”Y en cuanto al alcance de la Norma, se establece que:“La entidad que prepare y presente sus estados financieros sobre la base contable de acumulación (o devengo), deberá aplicar esta Norma al contabilizar sus provisiones, pasivos y activos contingentes, con excepción de:
Aquellas provisiones y pasivos contingentes que provengan de los beneficios sociales prestados por la entidad, a cambio de los cuales ésta no reciba, directamente de los receptores, una contraprestación que sea aproximadamente igual al valor de los bienes y servicios suministrados;
Aquellos que se deriven de instrumentos financieros que se lleven contablemente según su valor razonable;
Aquellos que se deriven de contratos pendientes de ejecución, distintos de aquellos en que el contrato sea NICSP 19 Provisiones, pasivos y activos contingentes oneroso y esté sujeto a otras estipulaciones de este párrafo;
Aquellos que aparecen en las compañías de seguros, derivados de las pólizas de los asegurados;
Aquellos que sean tratados por otra Norma Internacional de Contabilidad del Sector Público;
Aquellos que surjan en relación con el impuesto a las ganancias o equivalentes del impuesto a las ganancias; y
Aquellos que provengan de los beneficios sociales de los trabajadores, excepto beneficios por cese surgidos como consecuencia de una reestructuración según lo estipulado en esta Norma”.
En cuanto al reconocimiento, desde los parágrafos 22 hasta el 43 se establece un estudio parecido al de la NIC 37.Las principales diferencias entre la NICSP 19 y la NIC 37 son las siguientes:
“La NICSP 19 emplea, en ciertos casos, una terminología diferente a la de la NIC 37. Los ejemplos más significativos en la NICSP 19 son los términos “entidad”, o “ingreso ordinario/recurso”, “estado de rendimiento financiero”, y “estado de situación financiera. Los términos equivalentes en la NIC 37 son “empresa”, “ingreso”, “estado o cuenta de pérdidas y ganancias” y “balance”.”
El siguiente cuadro, muestra un estudio comparado de ambas Normas:
NICSP 19
NIC 37
Observaciones
Parágrafo 22
Parágrafo 14
Se dan las mismas condiciones de reconocimiento para la provisión.
Parágrafo 23
Parágrafo 15
Igual
Parágrafo 24
Parágrafo 16
Igual, aunque con diferente redacción.
Parágrafo 25
Parágrafo 17
Igual, aunque con diferente redacción.
Parágrafo 26
Parágrafo 18
Igual
Parágrafo 27
Parágrafo 19
Igual. Cambian los ejemplos
Parágrafo 28
Parágrafo 20
Igual, aunque con diferente redacción.
Parágrafo 29
Parágrafo 21
Igual. Cambia el responsable del daño ambiental
Parágrafo 30
Parágrafo 22
Igual, aunque con diferente redacción.
Parágrafo 31
Parágrafo 23
Igual, aunque con diferente redacción. No obstante la NICSP 19 remite al parágrafo 100, donde se establece: “Salvo que la posibilidad de un flujo de salida para liquidar una obligación sea remota, la entidad deberá presentar [revelar], por cada clase de pasivo contingente a la Fecha de Presentación una breve descripción de la naturaleza del pasivo contingente y, cuando sea factible:
(a) Una estimación de su efecto financiero, valuado conforme a los párrafos 44 a 62;
(b) Indicaciones sobre las incertidumbres relacionadas con el monto u oportunidad de los flujos de salida; y
(c) La posibilidad de algún reembolso.”
Parágrafo 32
Parágrafo 24
Igual, aunque con diferente redacción. Cambia el ejemplo.
Parágrafo 33
Parágrafo 25
Igual, aunque con diferente redacción.
Parágrafo 34
Parágrafo 26
Igual. La NICSP 19 remite al parágrafo 100 (ya relacionado) y la NIC 37 remite al parágrafo 86 cuya redacción es similar al 100 de la NICSP
Parágrafo 35
Parágrafo 27
Igual.
Parágrafo 36
Parágrafo 28
Igual. La NICSP 19 remite al parágrafo 100 (ya relacionado) y la NIC 37 remite al parágrafo 86 cuya redacción es similar al 100 de la NICSP
Parágrafo 37
Parágrafo 29
Igual. La NICSP 19 trae un ejemplo, “en el caso de la deuda de un negocio conjunto, la porción de la obligación que deben satisfacer los otros participantes del negocio conjunto se trata como un pasivo contingente”.
Parágrafo 38
Parágrafo 30
Igual. La NICSP 19 trae un ejemplo, “una entidad del gobierno local puede haber violado una ley ambiental, pero puede no estar claro que se haya causado daño al ambiente o no. Si posteriormente se pudiera precisar que se ha causado un daño y que se requiere repararlo, la entidad reconocería una provisión, puesto que ahora ya existiría la probabilidad de un flujo de salida de beneficios económicos.”
Parágrafo 39
Parágrafo 31
Igual.
Parágrafo 40
Parágrafo 32
Igual, aunque con diferente redacción.
Parágrafo 41
Parágrafo 33
Igual, aunque con diferente redacción.
Parágrafo 42
Parágrafo 34
Igual. La NICSP 19 remite al parágrafo 105 y la NIC 37 remite al parágrafo 89 cuyas redacciones expresan similitudes.
Parágrafo 43
Parágrafo 35
Igual. La NICSP 19 remite al parágrafo 105 y la NIC 37 remite al parágrafo 89 cuyas redacciones expresan similitudes.Al igual que la NIC 37, la NICSP 19 contiene un items aparte que trata sobre la Aplicación de las reglas del Reconocimiento y de la medición.